Operaciones vinculadas socio-sociedad y el modelo 232

Usted es socio de su propia sociedad, le factura servicios, le alquila el local o le ha prestado dinero para cubrir un bache de tesorería. Todo eso son operaciones vinculadas, y la ley le obliga a valorarlas como si estuviera tratando con un tercero desconocido. Si además superan ciertos importes, hay que declararlas en el modelo 232. Explicamos cuándo, cómo y qué ocurre si no se hace.

Operaciones vinculadas: cuándo Hacienda considera que usted y su sociedad son la misma mano

El artículo 18.1 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS) lo dice en una línea: las operaciones entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado, entendido como el que habrían acordado partes independientes en condiciones de libre competencia. No es una recomendación: es una regla de valoración imperativa.

La cuestión práctica es saber quién está dentro del perímetro. El artículo 18.2 LIS enumera los supuestos de vinculación. Estos son los que afectan al día a día de una pyme alicantina:

• Una entidad y sus socios o partícipes. Con un matiz decisivo: cuando la vinculación se define por la relación socio-entidad, la participación debe ser igual o superior al 25 %. Por debajo de ese porcentaje no hay vinculación por esta vía.
• Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo que corresponde a la retribución por el ejercicio de sus funciones. La mención incluye a los administradores de hecho, no solo a los de derecho.
• Una entidad y los familiares del socio o del administrador: cónyuge y parientes en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el tercer grado. Es decir: hijos, padres, abuelos, hermanos, sobrinos y tíos.
• Dos entidades de un mismo grupo, según los criterios de control del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de dónde residan y de si consolidan cuentas.
• Dos entidades con socios comunes (o sus cónyuges y parientes hasta el tercer grado) que participen, directa o indirectamente, en al menos el 25 % del capital o de los fondos propios de ambas.

Conviene retener el segundo supuesto. La retribución del administrador por el ejercicio de su cargo queda expresamente fuera del régimen de operaciones vinculadas; otra cosa muy distinta son los servicios profesionales que ese mismo administrador preste a la sociedad al margen del cargo, que sí entran de lleno. Esa frontera la desarrollamos en nuestro artículo sobre cómo cobrar de su SL sin problemas con Hacienda.

Los cinco métodos del artículo 18.4 LIS

La ley no le deja improvisar el precio. Para determinar el valor de mercado debe aplicar alguno de estos cinco métodos, eligiendo el que mejor encaje según la naturaleza de la operación, la información fiable disponible y el grado de comparabilidad:

• Precio libre comparable. Se compara el precio pactado con el de un bien o servicio idéntico o similar entre partes independientes en circunstancias equiparables. Es el método natural para alquileres o para suministros con tarifa de mercado.
• Coste incrementado. Al coste de adquisición o producción se le añade el margen habitual en operaciones similares entre independientes.
• Precio de reventa. Del precio final de venta se resta el margen que el revendedor aplica en operaciones con terceros.
• Distribución del resultado. Se reparte el resultado común de la operación conforme a un criterio que refleje lo que habrían pactado partes independientes.
• Margen neto operacional. Se atribuye a la operación vinculada el resultado neto calculado sobre costes, ventas u otra magnitud adecuada.

Cuando ninguno de los cinco resulte aplicable, el propio artículo 18.4 admite otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados —un descuento de flujos de caja, por ejemplo— siempre que respeten el principio de libre competencia. En ese caso el Reglamento (artículo 16.2 del RD 634/2015) exige describir el método, las variables empleadas y justificar la razonabilidad de las hipótesis, maximizando el uso de datos observables de mercado.

Hay además una cautela específica para los servicios. El artículo 18.5 LIS exige que el servicio prestado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad al destinatario. Una factura por «servicios de dirección» sin contenido acreditable es la primera que cae en una comprobación.

El «puerto seguro» del artículo 18.6 LIS para las sociedades profesionales

Si usted es abogado, arquitecto, médico o ingeniero y ejerce a través de una sociedad, la ley le ofrece una salida: puede considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado, sin tener que buscar comparables externos. Es lo que se conoce como puerto seguro. Pero solo si se cumplen simultáneamente todos los requisitos del artículo 18.6 LIS:

1. Más del 75 % de los ingresos de la entidad deben proceder del ejercicio de actividades profesionales, y la sociedad debe contar con medios materiales y humanos adecuados para desarrollarla. Una sociedad pantalla, sin estructura real, queda fuera.
2. Las retribuciones del conjunto de socios-profesionales no pueden ser inferiores al 75 % del resultado previo a la deducción de esas mismas retribuciones. Dicho de otro modo: al menos tres cuartas partes del beneficio que genera la actividad profesional deben salir hacia los socios que la prestan.
3. La retribución de cada socio debe determinarse en función de su contribución efectiva a la buena marcha de la entidad, y los criterios cualitativos o cuantitativos aplicados deben constar por escrito. Este requisito formal se incumple con muchísima frecuencia.
4. Un mínimo individual. La retribución de cada socio-profesional no puede ser inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas. Si no existen esos asalariados, el suelo pasa a ser 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples (IPREM).

Un detalle que suele pasar desapercibido: el incumplimiento del mínimo individual respecto de alguno de los socios-profesionales no impide aplicar el puerto seguro a los demás. La regla no es de todo o nada en ese punto concreto.

Qué papeles hay que tener preparados (y cuándo basta con la versión simplificada)

El artículo 18.3 LIS obliga a mantener a disposición de la Administración la documentación específica que justifique que las operaciones se valoraron a mercado. No hay que presentarla: hay que tenerla, y aportarla si la AEAT la requiere.

La buena noticia para la mayoría de las empresas de la provincia de Alicante es que esa documentación tiene contenido simplificado cuando el importe neto de la cifra de negocios del obligado es inferior a 45 millones de euros. El artículo 16.4 del Reglamento concreta qué debe contener esa versión reducida:

• Descripción de la naturaleza, características e importe de las operaciones vinculadas.
• Identificación completa del contribuyente y de las personas o entidades vinculadas: nombre o razón social, domicilio fiscal y NIF.
• Método de valoración utilizado.
• Comparables obtenidos y valor o intervalo de valores resultante del método.

Y hay un escalón adicional: las entidades de reducida dimensión del artículo 101 LIS —aquellas con cifra de negocios del ejercicio anterior inferior a 10 millones de euros, siempre que no sean entidades patrimoniales— pueden cumplimentar esta documentación mediante el documento normalizado aprobado por Orden ministerial y no están obligadas a aportar los comparables. Para una pyme media, esto reduce mucho el esfuerzo.

Cuándo NO vale la documentación simplificada

El artículo 16.5 del Reglamento excluye del contenido simplificado cinco tipos de operaciones, que además son las mismas que el modelo 232 llama «operaciones específicas»:

• Las realizadas por contribuyentes de IRPF en estimación objetiva (módulos) con entidades en las que ellos, sus cónyuges, ascendientes o descendientes tengan, individual o conjuntamente, un 25 % o más del capital o de los fondos propios.
• Transmisiones de negocios.
• Transmisiones de valores o participaciones en fondos propios de entidades no admitidas a negociación en mercados regulados, o admitidas en mercados situados en paraísos fiscales.
• Operaciones sobre inmuebles.
• Operaciones sobre activos intangibles.

Existe además un umbral de exoneración general: el artículo 18.3 LIS dispone que la documentación específica no será exigible respecto de las operaciones realizadas con la misma persona o entidad vinculada cuando el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones no supere los 250.000 euros a valor de mercado. Tampoco es exigible dentro de un grupo de consolidación fiscal, en AIE y UTE en los términos legales, ni en el ámbito de OPV y OPA.

Quién presenta el modelo 232 y con qué umbrales

El modelo 232 es una declaración informativa: no se paga nada con ella, se informa. Lo aprobó la Orden HFP/816/2017, de 28 de agosto, y su artículo 2 fija con precisión quién queda obligado. Están sujetos los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, los del IRNR con establecimiento permanente y las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en España.

Fíjese en el tercer supuesto, que es el gran olvidado: aunque ninguna operación llegue a 250.000 euros, si las operaciones del mismo tipo valoradas con el mismo método superan el 50 % de la cifra de negocios de la entidad, hay obligación de declarar. En una sociedad pequeña que factura casi todo a través de su socio, ese porcentaje se alcanza con facilidad.

Quedan fuera de la obligación de cumplimentar el apartado de operaciones vinculadas las realizadas dentro de un mismo grupo de consolidación fiscal, las de AIE y UTE con sus miembros en los términos del artículo 2.2, y las realizadas en el ámbito de OPV y OPA.

Qué se informa exactamente

Por cada operación de ingreso o de pago —y sin compensar ingresos con pagos, aunque correspondan al mismo concepto— hay que consignar el NIF y la denominación de la vinculada, si es persona física o jurídica, el tipo de vinculación conforme al artículo 18 LIS, el código de provincia o país de residencia, la clave del tipo de operación (de 1 a 11: bienes tangibles, intangibles, servicios del art. 18.5, alquileres, intereses, rendimientos del trabajo, etc.), el método de valoración empleado y el importe sin IVA.

Plazo: noviembre, no julio

El artículo 4 de la Orden establece que el modelo 232 se presenta en el mes siguiente a los diez meses posteriores a la conclusión del período impositivo al que se refiere la información. Traducido para la inmensa mayoría de sociedades, cuyo ejercicio coincide con el año natural: el plazo es el mes de noviembre del año siguiente al ejercicio declarado. La presentación es obligatoriamente electrónica por internet.

Sanciones y ajuste secundario: las dos consecuencias que duelen

El régimen sancionador del artículo 18.13 LIS

La ley distingue dos escenarios según si la Administración corrige o no la valoración:

• Sin corrección valorativa. Si falta la documentación, está incompleta o contiene datos falsos, pero la AEAT no corrige el valor, la infracción es grave y se sanciona con multa fija de 1.000 € por dato y 10.000 € por conjunto de datos omitido o falso. La sanción tiene un tope: la menor de dos cuantías, el 10 % del importe conjunto de las operaciones del período o el 1 % del importe neto de la cifra de negocios.
• Con corrección valorativa. Si la Administración corrige el valor y además falta documentación, o el valor de mercado que se deriva de ella no coincide con el declarado, la multa es proporcional: el 15 % sobre el importe de las cantidades que resulten de las correcciones de cada operación. Esta sanción es incompatible con las de los artículos 191, 192, 193 y 195 LGT por esa misma parte de base.

Y una contrapartida importante que conviene conocer: si se ha cumplido correctamente la obligación de documentación, las correcciones que practique la Administración no constituyen infracción de los artículos 191, 192, 193 o 195 LGT por la parte de base que dio lugar a esas correcciones (art. 18.13.3.º LIS). La documentación bien hecha no solo evita la multa formal: blinda frente a la sanción por dejar de ingresar.

El artículo 16.6 del Reglamento precisa qué se entiende por «dato» y por «conjunto de datos» a estos efectos, lo que resulta determinante para cuantificar la multa.

El ajuste secundario del artículo 18.11 LIS

Cuando el valor convenido difiere del de mercado, la diferencia no desaparece: recibe el tratamiento fiscal que corresponda a su verdadera naturaleza. En la relación socio-entidad, la regla general es esta:

• Diferencia a favor del socio. La parte que se corresponde con su porcentaje de participación se trata como retribución de fondos propios para la sociedad y como participación en beneficios para el socio. La parte que excede de ese porcentaje es, para el socio, utilidad percibida por su condición de socio (art. 25.1.d LIRPF), sin que la sociedad pueda deducirla.
• Diferencia a favor de la entidad. La parte proporcional a la participación se considera aportación a fondos propios y aumenta el valor de adquisición de la participación del socio. El exceso es renta para la sociedad y liberalidad para el socio, es decir, gasto no deducible.

No se aplica el ajuste secundario cuando se produce la restitución patrimonial entre las partes vinculadas en los términos reglamentarios; esa restitución no genera renta. Es una válvula de escape que conviene tener presente cuando se detecta el problema a tiempo.

Este mecanismo explica por qué sacar dinero de la sociedad por vías informales acaba tributando peor que el reparto ordinario. Si está valorando cómo remunerarse, compare antes con lo que expusimos en cómo tributa repartir dividendos de una SL.

Mención aparte merecen los préstamos entre socio y sociedad y los saldos de la cuenta corriente con socios: son operaciones vinculadas de pleno derecho, se declaran en el modelo 232 con sus claves propias y presentan riesgos específicos de recalificación. Los trataremos en detalle en un artículo posterior de este blog.

Plan de trabajo para una pyme de Alicante o Elche

1. Dibuje el perímetro. Liste socios con un 25 % o más, administradores de derecho y de hecho, familiares hasta el tercer grado y sociedades participadas o con socios comunes. Sin ese mapa, cualquier análisis posterior es papel mojado.
2. Inventaríe las operaciones del ejercicio. Facturas de servicios, alquileres, préstamos e intereses, compraventas de bienes, cesiones de marca, rendimientos del trabajo. Agrupe por persona vinculada y por tipo de operación.
3. Contraste los umbrales. Compruebe los 250.000 € por vinculada, los 100.000 € por operación específica y el 50 % de la cifra de negocios. Anote el resultado por escrito, incluso cuando concluya que no hay obligación: esa nota es su defensa si mañana le preguntan.
4. Justifique el valor de mercado. Elija método, reúna comparables —tasaciones, tarifas públicas, ofertas de terceros, condiciones bancarias— y déjelos archivados con fecha. Si es sociedad profesional, verifique uno a uno los cuatro requisitos del puerto seguro y ponga los criterios de reparto por escrito.
5. Formalice los contratos. Contrato de arrendamiento, de prestación de servicios o de préstamo, con fecha fehaciente y condiciones que un tercero habría aceptado. La ausencia de contrato es el indicio que más pesa en una comprobación.
6. Calendarice noviembre. Marque el plazo del modelo 232 en el calendario del despacho, separado del cierre de julio del Impuesto sobre Sociedades.

Preguntas frecuentes

Este artículo contiene información general actualizada a la fecha de su publicación y no sustituye al asesoramiento fiscal individualizado. La normativa tributaria cambia con frecuencia y determinadas cuantías se revisan cada ejercicio, por lo que recomendamos comprobar la redacción vigente antes de adoptar cualquier decisión.